La Legge di Bilancio 2023 "disegna" la disciplina fiscale delle criptoattività

La Legge di Bilancio 2023, attualmente in bozza, prevede (artt. 31-35) alcune disposizioni finalizzate all'introduzione di una disciplina tributaria unitaria delle cripto-attività - i.e., definite come una "rappresentazione digitale di valore o di diritti che possono essere trasferiti e memorizzati elettronicamente, utilizzando la tecnologia di registro distribuito o una tecnologia analoga", cfr. anche l'art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 90/2017, nonché il Regolamento europeo MiCa (Markets-in-crypto-assets) - andando a colmare il vuoto normativo fino ad oggi esistente in materia.

La tematica, a quanto è dato sapere, è stata attenzionata per la prima volta dal Legislatore nel Disegno di Legge recante "Disposizioni fiscali in materia di valute virtuali e disciplina degli obblighi antiriciclaggio" (Atto Senato n. 2572), nel quale si legge che l'impianto normativo proposto si pone l'obbiettivo di sviluppare una nuova tecnologia finanziaria in Italia accelerandone la diffusione nel campo dei finanziamenti in capitale di rischio e degli investimenti delle imprese, in aderenza a quanto previsto in altri ordinamenti esteri come ad esempio Austria, Irlanda, Lussemburgo, Olanda e Ungheria.

Sull'argomento si riscontrano anche alcune sentenze - che potremmo definire di "sistema" - della Corte di Giustizia dell'Unione Europea (cfr., ad esempio, la sentenza Hedqvist e la sentenza First National Bank of Chicago) nelle quali i giudici unionali hanno precisato che le operazioni relative a valute non tradizionali costituiscono operazioni finanziarie, in quanto tali valute siano state accettate dalle parti di una transazione quale mezzo di pagamento alternativo ai mezzi di pagamento legali e non abbiano altre finalità oltre a quella di un mezzo di pagamento.

Venendo alle novità previste dalla bozza di Legge di Bilancio, occorre segnalare che, come previsto dall'art. 31, costituiranno redditi diversi, le plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso, cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attività, comunque denominata, archiviata o negoziata elettronicamente su tecnologie di registri distribuiti o tecnologie equivalenti (art. 67 del TUIR, comma 1, lettera c-sexies).

Principio questo per certi versi desumibile in via interpretativa nell'Interpello n. 788/2021 nel quale è precisato che le cessioni a termine di valute virtuali rilevano sempre fiscalmente (si rimanda anche alla Nota della DRE Lombardia del 22 gennaio 2018 e della DRE Liguria del 9 febbraio 2018, nonché alla Risoluzione Ministeriale n. 72/E/2016).

È stata introdotta una soglia di esclusione da imposizione pari a Euro 2.000 per anno di imposta (i.e. per effetto della novella normativa, le relative plusvalenze saranno dunque tassate al 26% solamente se superano i 2.000 Euro nel periodo di imposta), nonché una disciplina transitoria al fine di consentire l'utilizzo delle minusvalenze relative ad operazioni aventi ad oggetto cripto-attività già realizzate al 1° gennaio 2023, consentendone la deduzione dalle relative plusvalenze.

L'art. 32 disciplina gli effetti reddituali che derivano dalla valutazione delle cripto-attività, prevedendo che i componenti positivi e negativi che risultano dalla valutazione delle medesime alla data di chiusura del periodo di imposta, non concorreranno alla formazione del reddito, a prescindere dall'imputazione a Conto Economico (cfr. art. 110 del TUIR, comma 3-bis). Come si legge nella bozza di Relazione Illustrativa, tale disposizione vuole evitare l'incidenza delle oscillazioni di valore delle cripto-attività detenute dalle imprese, prescindendo dalle modalità di redazione del bilancio; rimangono escluse le valutazioni dei crediti e dei debiti da regolare in cripto-attività.

Il valore delle cripto-attività potrà essere rideterminato, ovvero regolarizzato.

Nel primo caso, i contribuenti che detengono cripto-attività al 1° gennaio 2023 potranno rideterminare il costo o valore di acquisto delle stesse, previo pagamento di una imposta sostitutiva del 14% che dovrà essere versata in un'unica soluzione entro il 30 giugno 2023, ovvero in tre rate annuali di pari importo (sulle rate successive alla prima si applicano gli interessi nella misura del 3% annuo).

È stata anche prevista la possibilità di far "emergere" le cripto-attività: nel caso di mancata indicazione nella dichiarazione dei redditi della detenzione delle medesime, ovvero dei redditi da esse derivanti, sarà possibile regolarizzarle, attraverso il pagamento di un'imposta sostitutiva del 3,5% del valore delle attività detenute al termine di ogni anno ovvero al momento del realizzo, nonché:

• di una ulteriore somma pari allo 0,5% per ciascun anno di tale valore a titolo di sanzioni e interessi, qualora sia stata omessa l'indicazione dei redditi, e;

• dello 0,5% per ciascun anno di tale valore, a titolo di sanzioni e interessi, nel caso sia stata omessa solo l'indicazione nel quadro RW.

Sui rapporti aventi ad oggetto le cripto-attività, e che comportano eventuali obblighi di comunicazione dei valori alla clientela da parte del soggetto gestore, si applicherà l'imposta di bollo (ad oggi, le comunicazioni relative alle cripto-attività non sono assoggettate a tale imposta) nella misura del 2 per mille annui del valore delle cripto-attività, anche nell'ipotesi in cui non venga inviata alcuna comunicazione alla clientela.

Le norme in precedenza commentate vanno accolte con favore, in quanto contribuiscono a creare un contesto normativo di riferimento in materia certo e stabile, almeno questo è l'auspicio, nel tempo. Permangono, tuttavia, alcune criticità, connesse ad esempio alla definizione giuridica delle cripto-attività (e al linguaggio giuridico utilizzato nella norma) e al relativo trattamento contabile per i soggetti OIC Adopter e IAS/IFRS Adopter, tema questo attenzionato in recenti documenti pubblicati dall'EFRAG - che ha mosso dubbi circa l'attuale impostazione contabile delle cripto-attività, si veda anche l'IFRIC Interpretation Paper del marzo 2019 - , e in relazione al quale si ritiene necessario un intervento di carattere interpetativo.

Criptoattività - Chiarimenti ai fini IVA

• Interpello n. 507/2022 - Emissione e vendita di utility token - trattamento ai fini IVA
La natura mista e incerta dei token induce a considerare gli stessi ai fini IVA alla stregua di documenti di legittimazione ai sensi dell'art. 2002 del Codice Civile e, per tale motivo, il loro trasferimento non è da ritenere rilevante ai fini IVA, trattandosi di una mera movimentazione di carattere finanziario (cfr. anche Interpelli nn. 14 del 28 settembre 2018 e 110 del 20 aprile 2020)
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• Interpello n. 508/2022 - Attività di mining - trattamento ai fini delle imposte dirette e dell'IVA
Considerando che la ricompensa del miner è automatica e perviene direttamente dal sistema, l'Agenzia delle Entrate ritiene che non sia corrisposta nell'ambito di un rapporto di prestazione di servizi, mancando un soggetto committente e dunque il legame sinallagmatico tra questi e il prestatore. Ne consegue che tale attività deve ritenersi fuori dal campo di applicazione dell'IVA, con preclusione al diritto alla detrazione dell'imposta assolta a "monte".

* a cura di Ignazio La Candia, Associate Partner e Edoardo Catinari, Associate - International tax practice, Pirola Pennuto Zei & Associati

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